Introducción al derecho tributario

INTRODUCCIÓN AL DERECHO TRIBUTARIO

Conceptos generales del derecho

En términos generales puede definirse como conjunto de medios que coadyuvan a la realización de los fines del hombre de acuerdo con su naturaleza. El derecho considerado como facultad de obrar, o sea derecho subjetivo, se diferencia del conjunto de normas que regulan la vida del hombre que vive en sociedad y que se llama derecho objetivo. Los elementos del derecho considerado como facultad de obrar son sujeto, objeto y acto.

El sujeto o titular del derecho es siempre el hombre, llamándose persona al ente capaz de derechos y obligaciones. Este sujeto puede ser activo o pasivo. En el primero se sitúa el derecho y en el segundo el deber correlativo a todo derecho. La relación que existe entre el sujeto activo y el pasivo es el objeto y el hecho que transforma la relación jurídica entre posibilidad y existencia, es el acto.

Los derechos son reales y personales o de obligación, según que el objeto de la relación jurídica consista en cosas determinadas o en servicios, bien nuestros o de nuestros semejantes.

La jurisprudencia, que también, es considerada fuente de derecho, es el hábito práctico de interpretar rectamente las leyes y de aplicarlas a cada caso.

Derecho subjetivo y objetivo

El derecho, en su sentido objetivo, es un conjunto de normas. Trátase de preceptos imperativo-atributivos, es decir, de reglas que, además de imponer deberes, conceden facultades. Al hablar de las relaciones entre derecho y moral explicamos ya estos términos. Frente al obligado por una norma jurídica descubrimos siempre a otra persona facultada para exigirle el cumplimiento de lo prescrito

El derecho subjetivo es una función del objetivo. Éste es la norma que permite o prohíbe; aquél, el permiso derivado de la norma. El derecho subjetivo no se concibe fuera del objetivo, pues siendo la posibilidad de hacer (o de omitir) lícitamente algo, supone lógicamente la existencia de la norma que imprime a la conducta facultada el sello positivo de la licitud.

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Norma jurídica

Las normas jurídicas son reglas o preceptos que se imponen a la -conducta humana en sociedad, y cuya observancia puede ser coactivamente exigida en la mayor parte de los casos. Toda norma contiene un precepto, una indicación de cómo debe actuar el ser humano en su actividad individual o social. Pero las normas jurídicas se distinguen de las morales y de los usos colectivos en que otorgan a una persona el derecho de reclamar coactivamente el cumplimiento -del deber que imponen.

Por eso dijimos que las normas jurídicas se caracterizan por ser -bilaterales, coactivamente exigibles y heterónomas. Al deber de toda norma impone se agrega en las jurídicas el derecho subjetivo o la facultad que acuerdan a otro sujeto, el cual puede exigir su cumplimiento e imponer, sobre la voluntad contraria al obligado, otra voluntad más fuerte y superior” que ha de sancionar su conducta antijurídica. La vinculación que las establecen origina su bilateralidad; del poder o prerrogativa que otorgan al otro sujeto proviene su carácter coactivo; y la existencia de esa voluntad superior le da su naturaleza heterónoma.

También suele decirse que las normas jurídicas son obligatorias. -En realidad, toda norma es obligatoria en cuanto prescribe una determinada conducta o impone un deber racional, y en este sentido no puede establecerse ninguna diferencia entre las diversas clases de normas. Pero lo que caracteriza a las jurídicas, y lo que permite distinguirlas de las demás por sus respectivas consecuencias, es la posibilidad de la coacción. Las normas jurídicas se imponen a la conducta por la amenaza que contienen. Y -si aun así” no son obedecidas, queda la posibilidad de restablecer el orden -jurídico o de castigar su incumplimiento mediante la pena. Sólo en esta forma puede decirse que son obligatorias. En otros términos, la función -primaria de toda norma es sugerir una determinada conducta, tratar de orientar y regular la actividad humana de acuerdo con los fines que esa norma impone. La función de la norma jurídica consiste además en presionar sobre la conciencia por la amenaza del castigo o la sanción que ha de merecer toda conducta contraria a la indicada.

Ordenamiento jurídico

El conjunto de normas instituidas por una comunidad jurídica no forma una serie de elementos dispersos ni yuxtapuestos, sino que constituye un orden, un sistema normativo gradualmente estructurado conforme a relaciones esenciales de fundamenta-don y derivación lógicas.

El jurista y filósofo austriaco, Hans Kelsen desarrolló en vida una pirámide normativa que a grandes rangos demuestra cuál es la jerarquía de las normas en el Derecho. Según la pirámide de Kelsen, debajo de la Constitución están los tratados internacionales, las leyes de la República, los decretos y así sucesivamente otras normas que dependen de las que tengan como superior.

La pirámide de Kelsen en su versión “a la tica” está definida en el artículo 6 de la Ley General de la Administración Pública de la siguiente forma:

1. La Constitución Política;
2. Los tratados internacionales y las normas de la Comunidad Centroamericana;
3. Las leyes y los demás actos con valor de ley;
4. Los decretos del Poder Ejecutivo que reglamentan las leyes, los de los otros Supremos Poderes en la materia de su competencia;
5. Los demás reglamentos del Poder Ejecutivo, los estatutos y los reglamentos de los entes descentralizados; y
6. Las demás normas subordinadas a los reglamentos, centrales y descentralizadas.

Aunque en la mayoría de los países la norma suprema es la Constitución Política, en Costa Rica tenemos la particularidad de que por resolución del Tribunal Constitucional se les otorgó rango supra a los instrumentos internacionales de Derechos Humanos, siempre y cuando amplíen o brinden mayor tutela a alguna garantía establecida en nuestra Carta Fundamental.

De ese modo, si se incluye en la pirámide del artículo 6 de la Ley General de la Administración Pública la medida adoptada por la Sala Constitucional, que otorga rango supra a los instrumentos internacionales que brindan mayor tutela en materia de derechos humanos, la versión costarricense queda de la siguiente forma:

La pirámide normativa implica que una norma inferior está subordinada a una superior y por ende, no puede una norma inferior modificar ni sustituir a las de la fuente superior.

De este modo, la Constitución se impone frente a la Ley y frente al resto de las normas del ordenamiento. Si un decreto o reglamento contradice una ley, la preeminencia será siempre de la ley.

El Tribunal Contencioso Administrativo es el encargado de garantizar la legalidad de la función administrativa del Estado, de sus instituciones y de toda otra entidad de derecho público. La Sala Constitucional es la encargada de declarar la inconstitucionalidad de las normas de cualquier naturaleza, así como actos sujetos al Derecho Público.

Casos notables donde se ha aplicado la pirámide de Kelsen

La Sala Constitucional anuló en 1995 una norma de la Ley del Colegio de Periodistas que obligaba a la colegiatura, luego de que la Corte Interamericana de Derechos Humanos dijera en una opinión consultiva que tal obligación era violatoria del artículo 13 del Pacto de San José de Costa Rica, por impedir el acceso de cualquier persona al uso pleno de los medios de comunicación social como vehículo para expresarse o para transmitir información.

Norma superior aplicada: Convención Americana de Derechos Humanos

Norma afectada: Ley de la República

El 1 de marzo del 2016, la Corte Interamericana de Derechos Humanos declaró que un decreto ejecutivo emitido por el Presidente Luis Guillermo Solís, autorizando la práctica de la Fertilización in Vitro en Costa Rica, era válido y debía seguir vigente, pese a una resolución de la Sala Constitucional que lo anuló por ser materia reservada a la Ley.

• Norma superior aplicada: Convención Americana de Derechos Humanos
• Norma afectada: Resolución de la Sala Constitucional

El 17 de octubre del 2017, el Tribunal Contencioso Administrativo anuló un acuerdo del Ministerio de Seguridad Pública (MSP) que instauró restricciones a la tenencia de armas en los servicios de seguridad privada, por considerar que una medida de tal índole debía haberse implementado, como mínimo, mediante Decreto Ejecutivo.

• Norma superior aplicada: Ley General de la Administración Pública
• Norma afectada: Acuerdo del Ministerio de Seguridad Pública

El 9 de enero del 2019, la Sala Constitucional declaró la inconstitucionalidad del inciso 2) del artículo 15 del Reglamento para el Control de la Contaminación por Ruido (Decreto Ejecutivo 39428-S del 23 de noviembre de 2015) por violentar el derecho al ambiente sano y ecológicamente equilibrado, el derecho a la intimidad y al derecho a la salud, en tanto el Decreto eximía las actividades de prácticas de tiro con armas de fuego de los controles de los niveles de ruido.

• Norma superior aplicada: Constitución Política
• Norma afectada: Decreto Ejecutivo

Siguiendo a SAINZ DE BUJANDA, podemos decir, a la luz de la expuesto, que el Derecho Tributario es la rama del derecho que estudia las normas materiales que establecen el tributo así como el conjunto de potestades que tiene la administración para la aplicación de éstos. Como puede verse, la combinación entre aspectos materiales y formales constituye una característica propia del Derecho Tributario. 

El fundamento del tributo

El poder de imperio limitado:
Es tradicional indicar en la definición de tributo que se trata de prestaciones que exige el Estado o Ente Público en ejercicio de su poder de imperio. Este rasgo aparece, por ejemplo, en nuestro Derecho Positivo, en la definición contenida en el artículo 4 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.
A la luz de la doctrina moderna, esta definición luce ambigua, ya que la noción de poder de imperio no refleja adecuadamente el tránsito de una relación de poder a una relación regida por el Derecho que, Como ya expusimos, constituye un rasgo gen ético del moderno Derecho Tributario. En ese sentido, en el moderno Estado de Derecho, el poder de imperio que pueda tener el Ente Público está limitado por una serie de derechos del individuo contribuyente o sujeto a deberes tributarios. 

El Ente puede imponer tributos, sí, pero dentro de ciertos límites contenidos normalmente a nivel constitucional. Como contrapartida, el tributo se fundamenta no ya en un mero deber de sujeción de los individuos, sino en un deber teñido de ciertos valores constitucionalmente tutelados. Así, es mayoritariamente aceptado que, en el Estado Social de Derecho moderno, el deber de pagar tributos se basa en un deber de solidaridad para el sostenimiento de los gastos públicos. Con el concepto de “solidaridad” se quiere decir que el límite que los derechos individuales ponen al Ente Público no se manifiesta en que el Estado sólo pueda imponer tributos a cambio o con la promesa de que se los va a devolver en la forma de bienes o servicios públicos que van a beneficiar directamente al contribuyente. Por el contrario, existe un deber de solidaridad de los individuos más aptos para contribuir Con aquellos menos aptos y ello es lo que fundamenta en última instancia el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos 

Los fines de los tributos: 

Desde la célebre definición de tributo del publicista alemán OTTO MAYER, acogida en la Ordenanza Tributaria alemana de 1914, se ha solido entender que la finalidad básica que fundamenta la imposición de tributos es la de obtener ingresos (finalidad recaudatoria). En ese sentido, se ha considerado que la presencia de esta finalidad constituye un rasgo esencial en la propia definición del tributo. La doctrina moderna reconoce ampliamente que los tributos, sobre todo con el advenimiento de las teorías sobre la intervención del Estado en la economía, no sólo atienden a la finalidad recaudatoria, sino a otras finalidades no recaudatorias o, Como se les suele llamar, extrafiscales. De hecho, es raro encontrar actualmente figuras tributarias en que el elemento fiscal y el extrafiscal no aparezcan en una u otra medida entremezclados. A efectos clasificatorios, podemos identificar las finalidades extrafiscales de los tributos en las siguientes categorías: 

a. Redistributivas: Atribuyen al sistema tributario la función de influir en la relación comparativa de las situaciones patrimoniales de los individuos, de modo que ésta resulte modificada al observar las situaciones antes y después de la aplicación del tributo. En esta modalidad de uso extrafiscal del tributo, la finalidad extrafiscal suele moverse en el mismo sentido que la finalidad recaudatoria, en el sentido de que con la exacción del tributo se satisfacen ambas finalidades.

 b. Promoción de Comportamientos: Atribuyen al sistema tributario la funci6n de orientar los Comportamientos de los contribuyentes en un sentido que no se seguiría, o se seguiría en menor intensidad, en ausencia del tributo. Esta función modernamente se liga a Comportamientos de carácter económico, de modo que se busca alterar las decisiones económicas de los contribuyentes en relación a cómo resultarían del mero juego de mercado. Así, con la técnica promocional del Derecho, se alientan los Comportamientos queridos mediante la concesión de tratos tributarios favorables. 

Ejemplo de ello lo encontramos en los diversos regímenes de incentivo fiscal que buscan promover sea a inversión en general, sea la inversión en determinadas actividades (turismo, exportaciones no tradicionales, etc.). Ya en esta modalidad de uso extrafiscal del tributo nos encontramos con una cierta relación de contradicción entre la finalidad extrafiscal y la recaudatoria: la exención disminuye la recaudación al tiempo que intenta maximizar la consecución del fin extrafiscal. 

c. Disuasión de comportamientos: Con la técnica del agravamiento del trato tributario, se encomienda al sistema tributario la función de disuadir ciertos comportamientos, también normalmente de carácter económico. En algunos casos, el comportamiento a disuadir es distinto del previsto en el hecho generador y, por tanto, no hay relación de contradicción entre el fin extrafiscal y el fin recaudatorio. Piénsese en el caso de que, a través de un agravamiento de la presión fiscal, se busca reducir el poder adquisitivo de los ciudadanos a fin de disuadir los comportamientos que presionan hacia la inflación.

Clasificaciones de los tributos

La clasificación más tradicional de los tributos es aquella que los divide en impuestos, tasas y contribuciones especiales, seguida por nuestro Código de Normas y Procedimientos Tributarios (art. 4). Son tributos las prestaciones en dinero (impuestos, tasas y contribuciones especiales), que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines. 

Impuesto es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente. 

Tasa es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente; y cuyo producto no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye la razón de ser de la obligación. No es tasa la contraprestación recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado. 

Contribución especial es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales, ejercidas en forma descentralizada o no; y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las obras o de las actividades que constituyen la razón de ser de la obligación. 

La obligación tributaria surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el hecho generador previsto en la ley; y constituye un vínculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales. 

Es sujeto activo de la relación jurídica el ente acreedor del tributo. 

Es sujeto pasivo la persona obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o de responsable. 

Están solidariamente obligadas aquellas personas respecto de las cuales se verifique un mismo hecho generador de la obligación tributaria. 

a) La obligación puede ser exigida total o parcialmente a cualquiera de los deudores, a elección del sujeto activo;

b) El pago efectuado por uno de los deudores libera a los demás;

c) El cumplimiento de un deber formal por parte de uno de los obligados no libera a los demás cuando sea de utilidad para el sujeto activo que los otros obligados lo cumplan;

d) La exención o remisión de la obligación libera a todos los deudores, salvo que el beneficio haya sido concedido a determinada persona. En este caso el sujeto activo puede exigir el cumplimiento a los demás con deducción de la parte proporcional del beneficiado;

e) Cualquier interrupción de la prescripción, en favor o en contra de uno de los deudores, favorece o perjudica a los demás; y

f) En las relaciones privadas entre contribuyentes y responsables, la obligación se divide entre ellos; y quien haya efectuado el pago puede reclamar de los demás el total o una parte proporcional, según corresponda.

Son contribuyentes las personas respecto de las cuales se verifica el hecho generador de la obligación tributaria.

a) En las personas naturales, prescindiendo de su capacidad, según el Derecho Civil o Comercial;

b) En las personas jurídicas, en los fideicomisos y en los demás entes colectivos a los cuales otras ramas jurídicas atribuyen calidad de sujeto de derecho; y

c) En las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional.

Para todos los efectos tributarios, se presume que el domicilio en el país de las personas naturales es: 

a) El lugar de su residencia habitual, la cual se presume cuando permanezca en ella más de seis meses en el período fiscal;

b) El lugar donde desarrollen sus actividades civiles o comerciales o tengan bienes que den lugar a obligaciones fiscales, en caso de no conocerse la residencia o de existir dificultad para determinarla;

c) El lugar donde ocurra el hecho generador de la obligación tributaria, a falta de los anteriores; y

d) El que elija la Administración Tributaria, en caso de existir más de un domicilio de los contemplados en este artículo.

Para todos los efectos tributarios, se presume que el domicilio en el país de las personas jurídicas es: 

a) El lugar donde se encuentre su dirección o su administración central;

b) El lugar donde se halle el centro principal de su actividad en Costa Rica, en caso de no conocerse dicha dirección o administración;

c) El lugar donde ocurra el hecho generador de la obligación tributaria, a falta de los anteriores; y

d) El que elija la Administración Tributaria, en caso de existir más de un domicilio de los contemplados en este artículo.

El hecho generador de la obligación tributaria es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación.  

a) En las situaciones de hecho, desde el momento en que se hayan realizado las circunstancias materiales necesarias para que produzca los efectos que normalmente le corresponden; y

b) En las situaciones jurídicas, desde el momento en que estén definitivamente constituidas de conformidad con el derecho aplicable.

La obligación tributaria sólo se extingue por los siguientes medios: 

a) Pago;

b) Compensación.

c) Confusión;

d) Condonación o remisión; y

e) Prescripción.